各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市國家稅務局、地方稅務局：

    為有效貫徹落實《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(以下簡稱《實施條例》)，現(xiàn)就企業(yè)工資薪金和職工福利費扣除有關問題通知如下：

一、關于合理工資薪金問題

《實施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”，是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金。稅務機關在對工資薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：

(一)企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度；

(二)企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；

(三)企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調整是有序進行的；

(四)企業(yè)對實際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務。

(五)有關工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的；

二、關于工資薪金總額問題

《實施條例》第四十、四十一、四十二條所稱的“工資薪金總額”，是指企業(yè)按照本通知第一條規(guī)定實際發(fā)放的工資薪金總和，不包括企業(yè)的職工福利費、職工經費、工會經費以及費、保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。屬于國有性質的企業(yè)，其工資薪金，不得超過政府有關部門給予的限定數(shù)額；超過部分，不得計入企業(yè)工資薪金總額，也不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。

三、關于職工福利費扣除問題

《實施條例》第四十條規(guī)定的企業(yè)職工福利費，包括以下內容：

(一)尚未實行分離辦社會職能的企業(yè)，其內設福利部門所發(fā)生的設備、設施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設備、設施及維修保養(yǎng)費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務費等。

(二)為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費用、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經費補貼、職工交通補貼等。

(三)按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。

四、關于職工福利費核算問題

企業(yè)發(fā)生的職工福利費，應該單獨設置賬冊，進行準確核算。沒有單獨設置賬冊準確核算的，稅務機關應責令企業(yè)在規(guī)定的期限內進行改正。逾期仍未改正的，稅務機關可對企業(yè)發(fā)生的職工福利費進行合理的核定。

五、本通知自2008年1月1日起執(zhí)行

    【相關解釋】

    一、關注國稅函[2009]3號的生效時間

    國家稅務總局印發(fā)國稅函[2009]3號文件的時間是2009年1月4日，一般企業(yè)通過網(wǎng)絡了解該文件詳細內容都在2009年1月8日以后，但是該文件的開始執(zhí)行時間卻要提前到2008年1月1日。也就是說國稅函[2009]3號是有追溯既往的效果的，其執(zhí)行時間與《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例同步。眼下正在開始進行的企業(yè)所得稅2008年度所得稅匯算清繳就可以直接適用該文件。

    納稅人應當關注該文件與企業(yè)已經執(zhí)行完畢的2008年度財務賬目處理的差異，進行必要的納稅調整。

　　二、合理工資薪金的判斷需把握五大原則

　　國稅函[2009]3號文件規(guī)定第一條規(guī)定，實施條例第三十四條所稱的“合理工資薪金”，是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金。稅務機關在對工資薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：

     (一)企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度；

     (二)企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；

     (三)企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調整是有序進行的；

     (四)企業(yè)對實際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務。

     (五)有關工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。

     從稅務機關的判斷原則來看，這些規(guī)定首先沿襲了企業(yè)所得稅法及其實施條例的基本精神。國家稅務總局印發(fā)的《新企業(yè)所得稅法精神宣傳提綱》（國稅函[2008]159號）曾經對工資薪金支出的稅前扣除做出明確解釋，即：新企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。據(jù)此，實施條例規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。同時將工資薪金支出進一步界定為企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金或者非現(xiàn)金形式的報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與任職或者受雇有關的其他支出。　　

對工資支出合理性的判斷，主要包括兩個方面。一是雇員實際提供了服務；二是報酬總額在數(shù)量上是合理的。實際操作中主要考慮雇員的職責、過去的報酬情況，以及雇員的業(yè)務量和復雜程度等相關因素。同時，還要考慮當?shù)赝袠I(yè)職工平均工資水平。

    稅務機關對工資薪金合理性判斷尺度的提出客觀上要求企業(yè)建立健全內部工資薪金管理規(guī)范，明確內部工資發(fā)放標準和程序。每次工資調整都要有案可查、有章可循。尤其要注意，每一筆工資薪金支出，是否及時、足額扣繳了個人所得稅。稅務機關很可能會建立企業(yè)所得稅工資薪金支出與個人所得稅工資薪金所得之間的對比評估機制，以判斷各自的合理性。

　　三、工資薪金總額必須實際發(fā)放

　　國稅函[2009]3號文件第二條規(guī)定，《實施條例》第四十、四十一、四十二條所稱的“工資薪金總額”，是指企業(yè)按照本通知第一條規(guī)定實際發(fā)放的工資薪金總和，不包括企業(yè)的職工福利費、職工教育經費、工會經費以及養(yǎng)老保險費、醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。屬于國有性質的企業(yè)，其工資薪金，不得超過政府有關部門給予的限定數(shù)額；超過部分，不得計入企業(yè)工資薪金總額，也不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。

     我們認為，這里至少應當關注三個問題：

    （1）實際工資薪金總額是計算稅法規(guī)定的職工福利費、職工教育經費、工會經費以及其他相關指標稅前扣除限額的基本依據(jù)。企業(yè)應當通過“應付工資”或者“應付職工薪酬-工資”科目對工資薪金總額進行單獨核算。

    （2）不合理的工資薪金及時實際發(fā)放也不得扣除，國有性質的企業(yè)超過政府有關部門給予的限定數(shù)額部分的工資薪金。

    （3）超標的工資薪金本身不得包括的所得稅指標“工資薪金總額”之中，可以作為一項單獨的不得扣除的支出項目對待，因此也不能將其作為計算職工福利費、職工教育經費、工會經費等稅前扣除限額的依據(jù)。

    四、職工福利費必須按規(guī)定用途使用

　　國稅函[2009]3號文件第三條明確，《實施條例》第四十條規(guī)定的企業(yè)職工福利費，包括以下內容：

　　1、尚未實行分離辦社會職能的企業(yè)，其內設福利部門所發(fā)生的設備、設施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設備、設施及維修保養(yǎng)費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務費等。值得注意的是，職工集體福利部門在福利活動過程中發(fā)生的業(yè)務成本并沒有被要求納入福利費核算，比如職工食堂購買米面油菜等原材料的支出。這些原材料支出是否可以扣除，不可一概而論，要結合食堂的組織形式、票據(jù)管理等具體判斷。

　　2、為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費用、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經費補貼、職工交通補貼等。這里需要說明的是職工防暑降溫費，長期以來形成的操作習慣是企業(yè)為職工購買防暑降溫用品，作為生產資料看待，納入勞動保護費用處理。如果以現(xiàn)金發(fā)放則作為職工福利費。

　　3、按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。

　　五、職工福利費必須單獨設置賬冊核算

　　國稅函[2009]3號文件第四條要求，企業(yè)發(fā)生的職工福利費，應該單獨設置賬冊，進行準確核算。沒有單獨設置賬冊準確核算的，稅務機關應責令企業(yè)在規(guī)定的期限內進行改正。逾期仍未改正的，稅務機關可對企業(yè)發(fā)生的職工福利費進行合理的核定。

     為了達到單獨設置賬冊準確核算的目的，每次發(fā)生福利費開支可以編制兩筆會計分錄。比如，發(fā)放高級行政管理人員發(fā)放職工交通補貼，

        借：管理費用，

            貸：應付福利費（應付職工薪酬-福利費）。

        同時，借：應付福利費（應付職工薪酬-福利費）， 

              貸：庫存現(xiàn)金。