勞務(wù)派遣和勞務(wù)外包是兩種完全不同的用工方式，表面上看兩者都是用工單位不直接與者簽訂勞動合同，但兩者在上有著根本的不同，前者適用于《中華人民共和國勞動法》，后者適用于《中華人民共和國合同法》。兩者在責(zé)任主體、合同標(biāo)的、適用法律方面有著根本的區(qū)別，在會計處理和稅務(wù)核算上兩者也有顯著區(qū)別。在實踐中仍有很多單位模糊兩者之間的區(qū)別，本文在財務(wù)處理方面分析了兩者之間的差異并提出一些建議。

 一、 勞務(wù)派遣和勞務(wù)外包在會計處理方面的區(qū)別 

1．《中華人民共和國勞動合同法》（以下簡稱《勞動合同法》）第五十九條規(guī)定：“勞務(wù)派遣單位派遣勞動者應(yīng)當(dāng)與接受以勞務(wù)派遣形式用工的單位（以下稱用工單位）訂立勞務(wù)派遣協(xié)議?！痹趧趧?wù)派遣模式下，與勞動者建立的單位和用工單位是相分離的，與勞動者建立勞動關(guān)系的不是實際用工單位，而是派遣單位，這是一種基于派遣單位、用工單位、勞動者間的三方民事關(guān)系。勞務(wù)派遣作為一種特殊的用工形式，必須依照《勞動合同法》第五十七條規(guī)定，由專門設(shè)立從事勞務(wù)派遣經(jīng)營的專業(yè)性企業(yè)執(zhí)行?；谏鲜龇梢?guī)定，筆者認(rèn)為，勞務(wù)派遣合同的結(jié)算對象是“人”，用工單位購買的是“勞動力的投入”，派遣單位收到用工單位的報酬，是用工單位支付給派遣單位提供派遣服務(wù)的對價，是對買入“勞動力投入”的報酬，依據(jù)會計準(zhǔn)則關(guān)于收入的確認(rèn)條件，“收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”，該筆款項應(yīng)全額計入企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入。勞務(wù)派遣收入可以劃分為兩個部分：一為派遣員工的工資薪金（包括各種社會保險費(fèi)和公積金，但不包括福利費(fèi)）；二為勞務(wù)派遣企業(yè)的管理費(fèi)。派遣企業(yè)可在“主營業(yè)務(wù)收入”科目下，增加兩個二級科目，即“管理費(fèi)”和“勞務(wù)費(fèi)”科目，將其分別核算。這樣做的好處是：派遣收入能準(zhǔn)確地與成本相配比，并且有助于單位的營業(yè)稅核算。有的派遣單位僅將管理費(fèi)部分作為收入，勞務(wù)費(fèi)部分列支“其他應(yīng)付款”，給員工發(fā)放工資時沖減“其他應(yīng)付款”科目，這意味著派遣單位僅將自己視為替用工單位代發(fā)工資的角色，這種做法不符合財務(wù)規(guī)定。

 在成本方面，由于派遣單位和派遣員工簽訂勞動合同，所以應(yīng)和本部管理人員一樣，將被派遣員工的工資和保險費(fèi)列支“應(yīng)付職工薪酬——工資”科目和“應(yīng)付職工薪酬——社會保險費(fèi)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)成本時，由于派遣職工是給派遣公司直接帶來收益的一線員工，應(yīng)將其轉(zhuǎn)入“成產(chǎn)成本”科目，而本部管理人員的工資和保險費(fèi)應(yīng)轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目。

2．勞務(wù)外包實際上不是法律意義上用工形式，其在法律中的定義是“承攬”。承攬在法律意義上講是一種經(jīng)營形式而不是用工形式，是指企業(yè)將其部分業(yè)務(wù)或職能工作發(fā)包給相關(guān)的機(jī)構(gòu)，由該機(jī)構(gòu)自行安排人員按照發(fā)包單位要求完成相應(yīng)的業(yè)務(wù)或工作。該行為適用于《中華人民共和國合同法》，而且勞務(wù)外包不需要專門的勞務(wù)公司，只要有相關(guān)行業(yè)資質(zhì)的企業(yè)都可以接受勞務(wù)外包業(yè)務(wù)。一般來說，技術(shù)性的和事務(wù)性的工作，都可以被外包。比如工程勞務(wù)外包、網(wǎng)絡(luò)服務(wù)外包、人力資源外包、后勤服務(wù)外包等。在財務(wù)角度，勞務(wù)外包的結(jié)算對象是“事”，發(fā)包單位購買的是“勞動力的產(chǎn)出”，區(qū)別于勞務(wù)派遣，勞務(wù)外包中承包方的經(jīng)營收入可能有多種選擇：

 （1）承包單位以為其他企業(yè)提供服務(wù)作為主要經(jīng)營事項的，收到發(fā)包單位報酬時，應(yīng)將其全額列入“主營業(yè)務(wù)收入”。 

（2）承包單位主業(yè)是其他業(yè)務(wù)，給發(fā)包單位提供勞務(wù)是兼營事項，則收到對價時應(yīng)將其列支“其他業(yè)務(wù)收入”。 

（3）承包單位承包的是一個工程項目，應(yīng)先列支為“工程結(jié)算收入”，如該項目時間較長，超越一個會計期間，則應(yīng)按完工百分比法來核算。 

在成本方面，承包單位在列支成本時，應(yīng)將勞動者的工資先納入“應(yīng)付職工薪酬”科目，然后按收入的性質(zhì)將其分別轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本”“其他業(yè)務(wù)成本”“工程施工”等相關(guān)科目中。

二、 勞務(wù)派遣和勞務(wù)外包在稅務(wù)核算方面的區(qū)別 

勞務(wù)派遣業(yè)務(wù)是派遣企業(yè)將員工派遣到另外一個企業(yè)并為之提供服務(wù)，它的標(biāo)的是“勞動力的投入 ”。這種行為在稅法上應(yīng)將其定性為“提供勞務(wù)”，它的主稅是營業(yè)稅，在營業(yè)稅稅目下應(yīng)屬于“服務(wù)業(yè)”，按5% 的稅率繳納。

勞務(wù)外包業(yè)務(wù)的稅務(wù)核算比較復(fù)雜，應(yīng)按照業(yè)務(wù)性質(zhì)具體問題具體分析。勞務(wù)外包提供的產(chǎn)品是“勞動力的產(chǎn)出”，其稅務(wù)核算可以按外包業(yè)務(wù)的屬性分以下幾個方面：（1）按《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定:“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅。 ”如承包單位提供的勞務(wù)是加工、修理、修配勞務(wù)，那么其行為應(yīng)屬于增值稅的納稅范疇，則該承包企業(yè)應(yīng)就其業(yè)務(wù)性質(zhì)繳納增值稅。如企業(yè)將其自身的汽車維護(hù)外包給一家汽車維修企業(yè)。（2）如勞務(wù)外包的事項不屬于增值稅范疇，則應(yīng)按事項的性質(zhì)繳納營業(yè)稅：如一家物流企業(yè)將其裝卸業(yè)務(wù)包給一家裝卸公司，則該裝卸公司作為承包商應(yīng)就其所得對價繳納營業(yè)稅，該營業(yè)稅稅目是“交通運(yùn)輸業(yè)”，稅率為3%；一家公司將其清潔業(yè)務(wù)外包給一家保潔公司，則該保潔公司作為承包方，應(yīng)就其所得對價繳納營業(yè)稅，其稅目為“服務(wù)業(yè)”，稅率為5%。

三、勞務(wù)派遣和勞務(wù)外包在稅務(wù)優(yōu)惠方面的差異 

1. 根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干問題的通知》財稅〔2003〕16 號“勞務(wù)公司接受用工單位的委托，為其安排勞動力，凡用工單位將其應(yīng)支付給勞動力的工資和為勞動力上交的社會保險（包括金、保險、失業(yè)保險、工傷保險等，下同）以及住房公積金統(tǒng)一交給勞務(wù)公司代為發(fā)放或辦理的，以勞務(wù)公司從用工單位收取的全部價款減去代收轉(zhuǎn)付給勞動力的工資和為勞動力辦理社會保險及住房公積金后的余額為營業(yè)額”。以上是稅法中對派遣業(yè)務(wù)的優(yōu)惠規(guī)定，派遣公司在繳納營業(yè)稅時，可以只對管理費(fèi)部分繳納稅金，而不需要將對從用工單位收取的勞務(wù)費(fèi)作為稅基。在實務(wù)中，為了劃分清楚，派遣單位應(yīng)在對用工單位開具發(fā)票時，將勞務(wù)費(fèi)和管理費(fèi)分別開具。管理費(fèi)發(fā)票上注明“管理費(fèi)”字樣，勞務(wù)費(fèi)在發(fā)票上注明“勞動者工資、保險、住房公積金”字樣，如統(tǒng)一開票或標(biāo)注不清，會混淆兩者之間的區(qū)分，以至于稅務(wù)機(jī)關(guān)無法區(qū)別，導(dǎo)致多交稅款。

 勞務(wù)外包作為一項“承攬”的經(jīng)濟(jì)事項和勞務(wù)派遣的性質(zhì)截然不同，不能適用于上述規(guī)定，應(yīng)按所得的經(jīng)濟(jì)報酬全額繳稅。 

2. 根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15 號）規(guī)定:“企業(yè)因雇用季節(jié)工、臨時工、實習(xí)生、返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工所實際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)區(qū)分為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出，并按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準(zhǔn)予計入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計算其他各項相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)?！惫P者認(rèn)為，這項規(guī)定實際上擴(kuò)大了用工企業(yè)工資薪金的支出范圍，準(zhǔn)予用工單位將支付給勞動者的報酬納入本單位的工資總額（僅限于工資保險部分），并且這部分工資總額及依據(jù)其計算的相關(guān)費(fèi)用限額，如職工經(jīng)費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)、勞動保護(hù)費(fèi)等，也可以在稅前扣除。用工單位可以利用這條規(guī)定，合理地擴(kuò)大本單位職工教育經(jīng)費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)及勞動保護(hù)費(fèi)的支出稅前支出限額，起到合理避稅的作用。

 而勞務(wù)外包是整體業(yè)務(wù)的外包，其經(jīng)濟(jì)性質(zhì)和勞務(wù)派遣截然不同，不能享受上述的規(guī)定。如果確有必要對勞動者進(jìn)行崗前和勞動保護(hù)，這部分費(fèi)用可由發(fā)包單位和承包單位事前協(xié)商，將其納入承包費(fèi)用中，由承包單位負(fù)責(zé)對勞動者培訓(xùn)和勞動保護(hù)。值得注意的是，這部分費(fèi)用必須納入營業(yè)稅的稅基繳納營業(yè)稅，而不能像勞務(wù)派遣一樣合理避稅。

四、勞務(wù)派遣會計核算疑問探討 

國家稅務(wù)總局公告2012 年第15 號文，規(guī)定了用工單位可以將派遣員工屬于工資薪金部分的支出，計入企業(yè)工資薪金總額稅前扣除，并作為計算其他各項相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)，但并沒有提及在會計核算上如何處理。這就產(chǎn)生了下述一些問題：

（1）用工單位如果將派遣員工的工資納入本單位“應(yīng)付職工薪酬”科目并結(jié)轉(zhuǎn)成本，那么用工單位和派遣單位簽訂合同時，是否應(yīng)將該部分工資納入合同結(jié)算價款，是否還應(yīng)就該部分開具發(fā)票？

（2）用工單位如果將派遣員工的工資納入本單位工資總額，并利用優(yōu)惠規(guī)定擴(kuò)大了三項費(fèi)用的支出，那么派遣單位作為和派遣員工簽訂勞動合同的主體，是否也有權(quán)將派遣員工的工資納入本單位工資總額，并依此擴(kuò)大三項費(fèi)用的支出限額？

 筆者認(rèn)為，勞務(wù)派遣費(fèi)用應(yīng)由勞動者勞務(wù)費(fèi)和管理費(fèi)兩部分組成，其中派遣員工的勞務(wù)費(fèi)部分應(yīng)包括勞動者的工資薪金、社會保險費(fèi)及公積金，但不包括勞動者的福利費(fèi)，兩者應(yīng)分別開具發(fā)票。對于用工單位，如果在稅務(wù)核算上將派遣員工的報酬納入其職工工資總額，在進(jìn)行三項費(fèi)用限額核算時，將勞務(wù)費(fèi)和本單位員工工資合并作為計算基礎(chǔ)，那么在會計上應(yīng)將派遣單位的管理費(fèi)和勞務(wù)費(fèi)分開納入相關(guān)成本科目，例如派遣員工從事的是生產(chǎn)任務(wù)，應(yīng)將兩者分別納入“生產(chǎn)成本——外部勞務(wù)費(fèi)”科目和“生產(chǎn)成本——外部勞務(wù)管理費(fèi)”科目。這樣做既符合會計準(zhǔn)則對成本核算的規(guī)定，同時又滿足了稅法的優(yōu)惠政策。如果用工單位在稅務(wù)上沒有避稅需求，不需為派遣職工支付崗前培訓(xùn)、勞動保護(hù)等費(fèi)用，則可將派遣員工的工資和派遣企業(yè)的管理費(fèi)合并納入“生產(chǎn)成本——外部勞務(wù)費(fèi)”科目。而對于派遣企業(yè)，無論用工單位如何結(jié)算，都應(yīng)該將派遣員工報酬和管理費(fèi)納入其收入，同時將派遣員工的工資納入本單位“應(yīng)付職工薪酬”科目。

 值得注意的是，如果用工單位利用了稅收優(yōu)惠，擴(kuò)大了三項經(jīng)費(fèi)支出，那么派遣單位不能重復(fù)計算三項經(jīng)費(fèi)限額，換而言之，就是派遣員工的三項經(jīng)費(fèi)額度只能夠計算一次，而不能重復(fù)計算。同時用工單位在會計核算時，不能將派遣員工工資薪金納入本單位“應(yīng)付職工薪酬”科目。一旦這樣做，將意味著派遣業(yè)務(wù)性質(zhì)的轉(zhuǎn)變，派遣單位提供的人員派遣服務(wù)變更為一項勞務(wù)中介服務(wù)。